אופן הדיווח על עסקה הכוללת רכיב של תמורה מותנית

חתמתם על הסכם שבמסגרתו מכרתם מניות בתאגיד (או כל זכות אחרת בתאגיד) ובמסגרת ההסכם נקבע כי התמורה, חלקה או כולה, תשולם לכם במועד המאוחר ליום החתימה על ההסכם – כיצד ומתי יש לדווח על העסקה?

המונח "מכירה" מוגדר בסעיף 88 לפקודה באופן הבא: "'מכירה' – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה".

בהתבסס על הגדרת המונח "מכירה" שבסעיף 88 לפקודה, "יום המכירה" (מונח שאינו מוגדר בסעיף 88 לפקודה) הוא היום שבו יצא הנכס מרשותו של הנישום. בהלכה הפסוקה נקבע כי ככלל לצרכי דיני המס, מועד החתימה על החוזה בין הצדדים הוא יום המכירה (ראו לדוגמה ע"מ 48240-01-15 פיננסיטק בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה, בפסקה 61 לפסק הדין (פורסם במיסים אונליין, 14.10.2016)). בנוסף, על פי הפסיקה, כלל זה לא חל על חוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסויים, כגון חוזים הדורשים אישור בית משפט (כגון: חוזה שצד לו קטין או חוזה שנערך על ידי מנהל עזבון).

חוזר מס הכנסה מס' 19/18 ("החוזר") מתייחס למספר סוגים של עסקאות בהן נכלל רכיב של תמורה עתידית (כגון: עסקאות למכירת זכויות בתאגיד שכוללות תמורה עתידית ידועה מראש; עסקאות בהן נקבע כי סכומים מסוימים מהתמורה לעסקה יופקדו בנאמנות עד להתקיימותם של תנאים מסוימים; תמורה עתידית ידועה הנקובה במטבע חוץ, ועוד') והציגה את עמדתה ביחס לאופן הדיווח במקרים אלה.

מה באשר לאופן הדיווח של 'עסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה מותנית'?

לעיתים, התמורה המתקבלת בעסקת מניות כוללת רכיב מותנה ורכיב קבוע. מטבע הדברים, התמורה המותנית מועברת לצד המוכר, במועד מאוחר ליום המכירה, ורק לאחר שקמה למוכר הזכות לקבל את רכיב התמורה המותנית, בהתאם לתנאים או אבני דרך, שנקבעו מראש בהסכם המכירה. מנגנון התמורה המותנית מאפשר לצדדים לעסקה, לוודא שתשולם התמורה הראויה עם התבהרות התמונה בקשר למימוש הפוטנציאל הגלום בחברה.

בחוזר הובאו שתי דוגמאות לעסקת מכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה מותנית:

1. עסקה של מכירת מניות בתאגיד. עסקה הכוללת רכיב קבוע של תמורה המשולם בסמוך ליום המכירה, ורכיב של תמורה מותנית שישולם בתום כל אחת משלוש שנות הכספים העוקבות שלאחר מועד המכירה, בגובה 10% מהיקף המכירות השנתי העולה על רף המכירות שנקבע מראש (התמורה המותנית).
2. עסקה למכירת השליטה בחברת ביוטכנולוגיה העוסקת במחקר ופיתוח. עסקה הכוללת רכיב של תמורה מותנית לפי סכום שנקבע מראש, אך שתשלומו יבוצע רק לכשיתקבל אישור FDA או EMA.

הואיל ואירוע המס מתרחש ביום המכירה, ברירת המחדל היא דיווח על כלל תמורות העסקה (לרבות רכיב התמורה המותנית) בתוך 30 ימים מיום המכירה, לפי סעיף 91(ד) לפקודה.

עם זאת, מאחר שבמקרים רבים התמורה המותנית אינה וודאית או אינה ניתנת להערכה, או שמועד התשלום העתידי יהיה בעוד מספר שנים (לעיתים גם לאחר ששנת המס הרלוונטית התיישנה), ובכדי להעניק פשטות וודאות, קבעה רשות המיסים מסלול דיווח חלופי לבחירת הנישום. מסלול הדיווח החלופי מאפשר לנישום שלא לדווח על רכיב התמורה המותנית כבר במועד העסקה, ובהתקיים שני התנאים הבאים:

1. רכיב התמורה המותנית לא יהיה חלק מהתמורה לעניין חישוב רווח ההון והמס הנובע ממנו במועד מכירת הנכס (מועד אירוע המס).
2. מועד חישוב המס ותשלום המס לגבי רכיב התמורה המותנית יידחה למועד או למועדים בהם התמורה או חלקים ממנה ישולמו בפועל או שיהפכו לוודאיים, לפי המוקדם מבין השניים.

בכל אופן, נדגיש כי לגישת רשות המסים דחיית מועד חישוב המס של התמורה המותנית אינה דוחה את אירוע המס ואינה יוצרת אירוע מס נוסף. לפיכך, לעניין חישוב המס החל בעת החיוב במס הנובע מרכיב התמורה המותנית – יום המכירה ויום הרכישה יהיו אלו שנקבעו לעניין אירוע המס שנבע ממכירת הזכויות בתאגיד על כל המשתמע מכך, כגון לעניין חישוב ליניארי של רווח ההון שנצמח עד המועד הקובע או מועד השינוי. בנוסף, לפיצול התמורות תהיינה השפעה גם על סוגיית קיזוז ההפסדים וזאת מהטעם שניתן יהיה לקזז רק הפסד הון שנוצר עד וכולל שנת המס שבה חל אירוע המס של מכירת הזכויות בתאגיד שהתמורה לה כוללת רכיב של תמורה מותנית.

יש להדגיש כי החוזר מתייחס לעסקת מניות, אך לא לעסקת מקרקעין. ככלל, בעסקת מקרקעין שכוללת תנאים מתלים לעניין תשלום התמורה, "יום המכירה" יהיה יום כריתת החוזה ולא היום בו התמלא התנאי. בהתאם, אם התנאי אינו מתקיים, החוזה מתבטל, והמס ששולם מוחזר לנישום לאחר הגשת דיווח מתוקן (ראו ע"א 489/89 אלדר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ' 207; פ"ד מו"ו (3) 366).

בהקשר זה נציין כי בפסיקה מחוזית מאוחרת יותר נקבע כי אם נדרש "אישור מן הדין" לעסקה  (כגון: אישור המומנה על ההגבלים העסקיים, אישור בית משפט וכדומה) אז ההסכם יכנס לתוקפו רק עם מתן האישור, ועל כן "יום המכירה" לצורכי מס יקבע לפי יום מתן האישור ולא לפי מועד כריתת החוזה. בבית המשפט העליון נהפכה התוצאה בהסכמת הצדדים ונקבע כי יום המכירה יקבע לפי יום כריתת החוזה. עם זאת, בית המשפט לא פירט מדוע פסיקת בית המשפט המחוזי אינה נכונה. על כן, לא ברור האם פסיקת העליון בהסכמת הצדדים, מלמדת כי אין יסוד לפסיקת בית המשפט המחוזי לפיה אם נדרש "אישור מן הדין" "יום המכירה" יקבע לפי יום מתן האישור ולא לפי יום חתימת החוזה (ו"ע 12982-02-09 משכית נ' מנהל מס שבח חיפה, מיסים כד/4 ה-50, ה-366;ע"א 7368/10 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' משכית (מיסים און-ליין, 13.2.2012)).

אנו ממליצים לבצע תכנון מקדים של מועדי תשלום של רכיבי התמורה בכל עסקה באופן שיגשים מחד את רצון הצדדים ומאידך ימנע תאונות מס.

אין בסקירה כללית זו כדי להוות ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. ייעוץ משפטי מצריך בדיקה מעמיקה וייעוץ אישי המותאם לנסיבות העניין.